BOLETIN FEBRERO 2016

FEBRERO 2016 PDF

 

1. Resoluciones.

2. Sentencias.

3. Varia Fiscal.

4. Otras noticias de interés.

5.  Comentario del mes.

 

 

 

NÚMERO 14                                                                                                                   FEBRERO 2.016


 

1.- Resoluciones.

DIRECCIÓN GENERAL DE LOS REGISTROS Y DEL NOTARIADO –DGRN-

DIRECCIÓ GENERAL DE DRET I D’ENTITATS JURÍDIQUES –DGDEJ-

            36.- Res. DGRN de 23/12/2015. SOCIEDAD EN FORMACIÓN. DEPÓSITO DE CUENTAS.

En el caso la sociedad se constituye en escritura pública el 23/05/2012, pero no se inscribe en el RM hasta el 27/05/2014; para efectuar el depósito de las cuentas de 2014 el RM exige el previo depósito de los años 2012 y 2013. Para el recurrente hay que estar a la fecha de la inscripción; para la DGRN la sociedad en formación/irregular goza de personalidad jurídica, y por eso debe depositar las cuentas de esos ejercicios, pues se había señalado como fecha de inicio de las operaciones sociales la de la escritura.

37.- Res. DGRN de 22/12/2015. DEPÓSITO DE CUENTAS. CIERRE.

El levantamiento del cierre registral no queda impedido por el hecho de que certificara sobre tales extremos quien no hubiera podido inscribir su nombramiento como administrador precisamente por haberse producido dicho cierre.

38.- Res. DGRN de 22/12/2015. DEPÓSITO DE CUENTAS. FORMATO.

En el supuesto de presentación a depósito de cuentas anuales en formato electrónico mediante comunicación telemática con firma electrónica, la correspondencia entre el archivo que las contiene y el archivo que contiene el certificado del acuerdo aprobatorio de la JG se lleva a cabo por la propia aplicación que genera automáticamente el algoritmo o huella digital al llevar a cabo la incorporación de los archivos. Sólo en el supuesto de que se haga la presentación telemática del archivo que contiene las cuentas sin acompañamiento del que contiene el certificado del acuerdo será preciso, si este se presentara posteriormente en formato papel, que se haga en el mismo mención expresa del código alfanumérico.

39.-Res. DGRN de 21/12/15. DOBLE INMATRICULACIÓN.

            Para el expediente del art. 313 del RH se necesita, salvo sentencia judicial, el acuerdo o consentimiento expreso de todos los titulares registrales de la finca inicial (que primero se inmatriculó) pero también el de todos los titulares actuales de las otras fincas que, siendo en realidad parte de la inicial, se inmatricularon posteriormente incurriendo en doble inmatriculación. Además, si bien no fueron alegados en la calificación, haría falta la concurrencia de otros requisitos documentales, civiles y fiscales, llevando a cabo la previa inscripción registral del derecho que alegan los supuestos causahabientes que deben prestar su consentimiento. Tras la Ley 13/2015, el art. 313 del RH se entiende tácitamente derogado, y el nuevo art. 209 de la LH atribuye al registrador la competencia para tramitar este expediente, iniciándolo de oficio y mediante la notificación a los titulares de derechos inscritos y extensión de nota marginal.

2.- Sentencias.

TRIBUNAL SUPREMO -TS-

AUDIENCIA PROVINCIAL -AP-

JUZGADO DE PRIMERA INSTANCIA –JPI-

JUZGADO MERCANTIL –JM-

11.- STS de 25/11/2015 rec. 2341/2013. USURA. REVOLVING.

El Banco demandado otorgó un préstamo personal revolving consistente en un contrato de crédito que permitía al acreditado hacer disposiciones mediante llamadas telefónicas o el uso de la tarjeta. El interés remuneratorio fijado en el contrato era del 24’6% TAE y el interés de demora era el resultante de incrementar el ordinario en 4’5 puntos porcentuales. El Juzgado de Primera Instancia y la Audiencia Provincial de Barcelona rechazaron el carácter usurario de la operación, pues los intereses ordinarios “superaban apenas el doble del interés medio ordinario en las operaciones de consumo” y el de demora “no suponía un incremento excesivo”. El Tribunal Supremo en cambio sí estima infringido el art. 1 de la Ley de Represión de la Usura de 23 de julio de 1908, siendo ésta de aplicación al caso por ser una “operación sustancialmente equivalente a un préstamo de dinero”, como indica el art. 9 de la misma.  La cuestión no es tanto si es o no excesivo el tipo de interés, sino si es “notablemente superior al normal del dinero y manifiestamente desproporcionado con las circunstancias del caso” como dice el precepto infringido. El criterio de “interés normal” debe referenciarse a las estadísticas que publica el Banco de España, tomando como base la información que mensualmente tienen que facilitarle las entidades de crédito sobre los tipos de interés que aplican a diversas modalidades de operaciones activas y pasivas (Circular del Banco de España 4/2002, de 25 de junio). Respecto al segundo requisito exigido por el precepto (la desproporción con las circunstancias del caso) exige que sea la propia entidad de crédito la que deba alegar y probar la concurrencia de circunstancias excepcionales que expliquen la estipulación de un tipo de interés notablemente superior al normal en las operaciones de crédito al consumo (por ejemplo que se tratase de una operación especialmente lucrativa pero de alto riesgo). No basta justificar la elevación del tipo sobra la base del riesgo derivado del alto nivel de impagados en estas operaciones. En todo caso, la calificación de usurario conlleva la nulidad absoluta, debiendo el prestatario reintegrar sólo la suma recibida y devolver el prestamista todo lo que exceda de ésta, sin que proceda el devengo de intereses de demora.

&.-STS de 01/12/2015 rec. 2375/2013. ASISTENCIA FINANCIERA. PIGNORACIÓN.

Declarada la quiebra de una sociedad constructora, la sindicatura de la quiebra interpone demanda de nulidad de las pignoraciones hechas por la sociedad a favor de una caja sobre unas preferentes de Deutsche Bank, en garantía de los préstamos concedidos a terceros para la adquisición de las acciones de la propia entidad garante. La demanda se base en el art. 81.1 del antiguo TRLSA, regulador de la prohibición de asistencia financiera, y en la no concurrencia de las circunstancias que excepcionaba el art. 81.2 (los adquirentes de las acciones no se hallaban vinculados por una relación laboral con la entidad quebrada). La consecuencia es en todo caso la nulidad de la constitución de la prenda. La Sala de lo Civil del Tribunal Supremo estima el recurso extraordinario por infracción procesal, haciendo innecesario entrar a analizar el recurso de casación, incurriendo la Sentencia de la Audiencia Provincial de Palma de Mallorca en incongruencia. Se cifra el adeudo a la masa activa de la quiebra, a abonar por la Caja, en la cantidad de 979.187’24 euros más los intereses legales.

3.- Varia Fiscal.

TRIBUNAL SUPREMO –TS-

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA –TSJ-

AUDIENCIA NACIONAL –AN-

TRIBUNAL ECONÓMICO ADMINISTRATIVO CENTRAL -TEAC-.

DIRECCIÓN GENERAL DE TRIBUTOS –DGT-

            7.- Consulta DGT de 27/10/15, V33011-15. IS. TPO. Pago de dividendos, parte en metálico, parte mediante adjudicación de inmuebles.

La entidad que tiene previsto pagar dividendos a sus socios, parte mediante transferencia bancaria y parte en especie con inmuebles de su propiedad deberá integrar en su base imponible del IS la diferencia entre el valor de mercado del inmueble transmitido y su valor fiscal. Por lo que respecta a los socios, siendo segunda o ulterior entrega de vivienda, la transmisión constituye hecho imponible de TPO y son sujetos pasivos del impuesto los socios adquirentes (más cuota fija de AJD). En IRPF, tributarán como rendimiento de capital mobiliario, siendo el inmueble valorado igualmente a precio de mercado (no necesariamente se aplica el valor establecido por las CCAA a efectos de otros impuestos).

8.-Consulta DGT de 13/11/15, V3509-15. IBI. Prórroga del incremento de los tipos de gravamen.

El art. 8 de la Ley 16/2013 de Medidas en materia de fiscalidad medioambiental prorrogó para los años 2014 y 2015 los incrementos de tipo de gravamen en el IBI establecido para 2012 y 2013 el art. 8 del RDL 20/2011. En dicho precepto se permitía a los Ayuntamientos aprobar un tipo de gravamen para 2015 pero, en caso de no hacerlo, se aplicaría lo dispuesto en el mismo (un porcentaje de incremento) con base al tipo aprobado para 2011 en el Ayuntamiento respectivo.

9.- STS [contencioso] de 18/11/15 rec. 1372/2014. AJD. Hipotecas. Condición suspensiva.   

Las hipotecas en garantía de obligaciones sujetas a condición suspensiva tributan a efectos de AJD desde que se formaliza el documento público, con independencia de que se haya o no cumplido la condición. La condición suspensiva afecta al crédito, y el hecho imposible de AJD no es el acto o contrato contenido en el documento, sino su documentación. Así pues, la condición suspensiva no produce dicho efecto en el devengo del impuesto: tanto la modalidad de AJD como la de OS, a diferencia de la de TPO, se devengan en todo caso el día en que se formaliza el acto sujeto. Se trata de doctrina reiterada del TS (SSTS 21 de mayo de 1998, 30 de octubre de 1999, 24 de octubre de 2003, 25 de abril y 13 de septiembre de 2013).

10.-Consulta DGT de 26/11/15, V3762-15. IIVTNU. Transmisión de un inmueble por parte del SAREB a un tercero.

Se trata de una operación sujeta a plusvalía municipal y no exenta, siendo el sujeto pasivo el transmitente (el SAREB). El aptdo. 1 del art. 104 del TRLRHL dispone que no están sujetas (1) las aportaciones de inmuebles al SAREB, (2) las realizadas por ésta a entidades participadas directa o indirectamente en al menos un 50% del capital, (3) las transmisiones de la SAREB a fondos de activos bancarios y (4) las que se produzcan entre estos Fondos durante el mantenimiento del FROB.

11.-Consulta DGT de 22/12/15, V3450-15. IRPF. Rendimiento actividades económicas. Sociedad civil con personalidad jurídica no puede ser titular de una oficina de farmacia.

Una sociedad civil que desarrolle una actividad farmacéutica no tributará por Impuesto de Sociedades, sino que cada uno de los farmacéuticos (propietarios/titulares) tributará por IRPF, bien individualmente, bien por el régimen de atribución de rentas. Así, el rendimiento obtenido por el farmacéutico en la dispensación del medicamento, cuya adquisición le corresponde a éste, formará parte del rendimiento de su actividad económica. No obstante, la sociedad mercantil podrá ser la titular de los restantes elementos patrimoniales que integren el negocio de farmacia (locales, mobiliario), para su cesión al farmacéutico en la explotación de la oficina de farmacia.

12.-Orden HAP/5/2016, de 12 de enero, por la que se modifica la Orden EHA/451/2008, de 20 de febrero, por la que se regula la composición del número de identificación fiscal de las personas jurídicas y entidades sin personalidad jurídica.

La Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del IS ha configurado como contribuyentes de este impuesto a las sociedades civiles con personalidad jurídica y objeto mercantil. Esta configuración obliga a modificar la anterior Orden Ministerial EHA/451/2008, de 20 de febrero. Así, se mantiene la clave «J» para las sociedades civiles (sin distinción entre con y sin personalidad jurídica) y se amplía la clave «E» del NIF (que correspondía a las comunidades de bienes y herencias yacentes) a otras entidades del art. 35.4 de la LGT. Entrada en vigor: 16 de enero.

4.- Otras noticias de interés.

            32.-  ¡¡¡QUÉ NO CUNDA EL PÁNICO … O LA ALEGRÍA DESMEDIDA!!! Acerca de la STS de 23 de Diciembre de 2015 (rec. 2658/2013) sobre  CLÁUSULAS ABUSIVAS en PRÉSTAMOS HIPOTECARIOS 

Fruto de la demanda presentada por la OCU contra Banco Popular y BBVA, se declaran abusivas y consiguientemente nulas una serie estipulaciones de contratos bancarios que reseñamos brevemente a continuación. En primer lugar, respecto a la que establece un suelo del 4,50%, si se relaciona con todos los demás epígrafes del propio contrato relativos al cálculo y determinación del interés variable aplicable, y quedando además envuelta entre un cúmulo de estipulaciones, menciones y datos, se dificulta la comprensión efectiva de la realidad resultante, que no es otra que lo efectivamente contratado no es un contrato de préstamo a interés variable, sino un contrato a interés fijo (el 4,50%) únicamente variable al alza; es decir, enmascarando que el consumidor no podría beneficiarse de las fluctuaciones a la baja del mercado de tipos de interés por debajo de dicho porcentaje, sino únicamente verse afectado por las oscilaciones al alza.

Los pronunciamientos que han causado una mayor alarma en la comunidad jurídica son, sin embargo, los relativos a los intereses de demora en los préstamos hipotecarios, especialmente por razón a la remisión efectuada a otra Sentencia anterior del Tribunal Supremo. En primer lugar, entiende el Alto tribunal que la aplicación del límite previsto en el art. 114.3 de la LH no impide que el juez nacional pueda declarar abusiva la cláusula de intereses de demora en el procedimiento de ejecución de un contrato en particular. Dicho artículo fija un criterio para “un control previo del contenido de la cláusula, en vía notarial y registral, de modo que las condiciones generales que excedan de dicho límite ni siquiera tengan acceso al documento contractual, ni en su caso resulten inscritas”, pero no prejuzga como decimos la posible declaración judicial de abusividad que pudiera sobrevenir con posterioridad.

Por otro lado, tampoco puede servir el art. 114.3 LH como derecho supletorio si recayese dicha declaración judicial: en tal caso, la Sentencia del Supremo se remite en efecto a la anterior Sentencia 265/2015, de 22 de abril, que determinó la imposibilidad de que el interés de demora pudiera superar en más de dos puntos el ordinario en los préstamos personales sin garantía hipotecaria, pero SÓLO en cuanto a las consecuencias de la declaración judicial de abusividad, de manera que la nulidad afecte únicamente al exceso respecto del interés remuneratorio pactado, sirviendo este último como tipo para el de demora. No compartimos por tanto el criterio de que la alusión efectuada suponga en adelante la aplicación generalizada de la regla de que el tipo de interés de demora no pueda superar en más de dos puntos el ordinario a los préstamos con garantía hipotecaria, sin perjuicio de la posibilidad de que sobrevenga declaración judicial al respecto. En el caso concreto enjuiciado, es cierto que la Sentencia confirma el criterio de la Audiencia Provincial de Madrid (Sentencia de 26 de julio de 2013, rec. 161/2012), y declara abusivo un interés de demora del 19%: pero ello, aunque suponga indudablemente un posible indicio de abusividad, no conlleva automáticamente que dicho tipo merezca tal calificación per se y en todo caso, sino que el juez podrá declarar dicho interés (u otro inferior) abusivo, siempre en atención a las circunstancias concurrentes.

Por lo que respecta a la cláusula que atribuye los gastos del otorgamiento e inscripción al prestatario, se considera desproporcionado y por ende abusivo la repercusión al comprador de los gastos notariales y registrales de constitución de la hipoteca, puesto que “no puede perderse de vista que la garantía se adopta en beneficio del prestamista”. Lo mismo ocurre con los tributos que gravan el préstamo hipotecario, siendo sujeto pasivo del impuesto de AJD la entidad prestamista en lo que respecta a la constitución del derecho y a la expedición de copias, actas y testimonios, así como con las costas procesales. Por el contrario, no declara abusiva la cláusula que impone los gastos de contratación del seguro de daños al prestatario.

Por último, declara igualmente abusiva, pero por razón de la generalidad e indeterminación con que ha sido redactada la cláusula, la manifestación del prestatario de que destinará el importe del préstamo a la adquisición onerosa de la vivienda descrita en la escritura, que constituye su residencia habitual y no puede quedar afecta a actividad profesional alguna, siendo necesaria autorización expresa y comunicada por escrito al Banco para variar dicho destino.

5.- Comentario del mes.

Preguntas y respuestas sobre 6 problemas clásicos de Derecho fiscal

 

  1. Dentro de las posibles configuraciones de la permuta de solar por construcción futura, examinamos la escritura por la que se procede a la venta de una participación indivisa de un solar, declaración de obra nueva en construcción, división horizontal y extinción de condominio mediante adjudicación a cada uno de los comuneros (propietarios transmitentes del solar y el promotor) del número de entidades privativas resultantes de la división horizontal coincidente con su cuota de cotitularidad. La principal cuestión estriba en determinar si los tres actos posteriores a la compraventa de la participación indivisa constituyen un mismo hecho imponible a efectos del impuesto de AJD, o si por el contrario deben tributar como convenciones separadas. Inicialmente la postura del Tribunal Supremo (Sentencias 4 de abril de 1977 y 12 de noviembre de 1998) era entender exigible una única liquidación por dicho impuesto cuando, como en el caso que examinamos, la declaración de obra nueva, división horizontal y adjudicación de los pisos resultantes a los condóminos se hiciese en una misma escritura notarial y sin solución de continuidad. La base de dicha argumentación, seguida por otros órganos jurisdiccionales (TSJ de Andalucía, Sede de Málaga, 3 de abril de 2000, AN de 27 de junio de 2000, TSJ de Madrid de 26 de enero de 2007, TSJ de Cataluña de 13 de febrero de 2008, TSJ de Castilla y León, Sede de Burgos, de 27 de marzo de 2009, TEAC en Resolución de 21 de junio de 1999 y la DGT en Consulta 1446-01 de 11/07/2001), era entender que la declaración de PH no suponía más que un antecedente inexcusable para la división de la cosa común, tributando en consecuencia sólo por el este último concepto. Idéntico fundamento emplea el TSJ de Extremadura (Sentencia de 25 de octubre de 2012) para declarar la no sujeción a AJD de la segregación previa a la disolución si es presupuesto necesario para ésta.

Sin embargo, el criterio de la DGT, desde la Consulta Vinculante V2471/09 de 5/11/2009, seguida por otras posteriores como la V1200-10 de 1/06/2010 (y sin perjuicio de pronunciamientos judiciales que sostengan aún la tesis anterior, como la Sentencia del TSJ de Murcia, de 23 de marzo de 2012), es entender que existen tres hechos imponibles distintos aunque consten en un mismo documento. Así, la base imponible de la obra nueva en construcción será el coste real de la obra nueva que se declare en el momento de formalizarla (art. 70.1 del RD 828/1995, de 29 de mayo, del ITPOAJD) al tipo correspondiente de la Comunidad Autónoma. Respecto de la división horizontal, la base imponible será el valor real de la obra nueva y del terreno (según párrafo 2º del mismo art. citado del RD) y, por último, en la división de la cosa común, la base es el valor total de los bienes que pasan de ser comunes a ser privados (el total de los anteriores incluidos en el condominio y los que pasen a ser comunes en la PH, porque no son un residuo de la antigua comunidad sino una copropiedad que nace de la división y adjudicación que ahora se realiza), por el tipo correspondiente. Téngase en cuenta que si existiese un exceso de adjudicación a los comuneros sobre el valor de su participación, dicho exceso tributaría por TPO.

En cuanto a la tributación de la transmisión strictu sensu (la devengada como consecuencia de que los particulares transmitan una participación indivisa del solar al promotor, y éste a su vez se obligue a transmitir a los primeros, una vez terminada su construcción y como adjudicación correspondiente a la extinción del condominio, las entidades privativas determinadas en la escritura) lo determinante es la condición del transmitente (particular o empresario/profesional), ya que en el primer caso se devengará el impuesto de TPO sobre el valor real de la transmisión, mientras que en el segundo se devengaría IVA al tipo correspondiente, estando la operación sujeta y no exenta (primera entrega de edificación). Ahora bien. respecto a la fecha del devengo del IVA por la entrega de las entidades pactadas, la regla general es el momento de la puesta a disposición del adquirente (art. 75.uno.1ª LIVA) pero, por tratarse de una permuta de participación indivisa del solar por obra futura, la recepción del terreno por parte del promotor constituye un pago anticipado de la contraprestación pactada (art. 75.dos LIVA), teniendo lugar por tanto a la formalización de la escritura el devengo anticipado del Impuesto indirecto. La base imponible será el valor de mercado de las edificaciones entregadas (art. 79.uno de la misma Ley), de acuerdo con la fase de producción o comercialización que tengan en dicho momento, sin que sea objeto de rectificación o variación al alza o la baja una vez materializada la entrega de las entidades construidas según la doctrina más reciente (Consultas vinculantes de la DGT V2020-09, V2032-09, V2050-09, V2079-09, V2089-09, V2095-09 y V2096-09, siguiendo el criterio del TS y de la Comisión Europea). En cuanto a los impuestos municipales, la plusvalía se devengaría por cada una de las respectivas transmisiones, sin que tenga lugar en el segundo caso el devengo anticipado del impuesto.

 

  1. Si bien tienen fama de “fiscalmente ventajosas”, deben extremarse las precauciones al realizar aportaciones a la sociedad de gananciales, sobretodo si se realizan a título gratuito y sin mediar contraprestación alguna. Es cierto que la operación no devenga IIVTNU, ya que el art. 104.3 del TRLRHL declara no sujetas a plusvalía municipal las aportaciones de bienes y derechos realizadas por los cónyuges a la sociedad conyugal. En caso de transmisión en el futuro del inmueble aportado, el incremento de valor y el periodo de generación del impuesto para calcular la base imponible será el comprendido entre la fecha de devengo del impuesto y la fecha de compra por el cónyuge aportante de su vivienda (véase la Consulta Vinculante DGT V1635-09 de 09/07/2009).

La aportación constituye una ganancia patrimonial para los aportantes a efectos del IRPF, ya que se produce una alteración en la composición de sus respectivos patrimonios privativos (art. 33 LIRPF): por ejemplo, si ambos cónyuges aportan sendos inmuebles privativos, cada uno pasa de ser dueño del 100% de su inmueble privativo a serlo del 50% del suyo y del 50% del aportado por el otro. Según la DGT, la ganancia o pérdida patrimonial se cuantificará por la diferencia entre el valor de transmisión del 50% de los bienes aportados por cada uno y el valor de adquisición de los mismos (Resolución DGT de 13 de abril de 2010), imputándose al periodo impositivo en el que se realice la aportación. La cuestión es determinar si la aportación se realiza a título gratuito u oneroso, ya que en el primer supuesto tributaría también por el Impuesto de Donaciones si hubiera una ganancia, y habiendo una pérdida no sería computable al derivar de una transmisión lucrativa por acto inter vivos. Si la aportación fuera onerosa, por existir contraprestación en el momento de la misma o bien un derecho de crédito del cónyuge aportante frente a la sociedad pagadero a su disolución, la aportación estaría sujeta y exenta de TPO (art. 45.I.B.3 LITPAJD). Todo lo anterior resulta de los artículos 33 a 36 de la LIRPF, así como de las Consultas Vinculantes de la DGT V2815-2010 de 28 de diciembre, V1635-2009 de 9 de julio y V0843-2002 de 20 de junio.

 

  1. Como reminiscencia de la burbuja inmobiliaria, recordamos brevemente la tributación de los “pases inmobiliarios” por los que se transmitían a un tercero derechos de compra (de viviendas, trasteros y/o garajes) que a su vez el transmitente había adquirido mediante contrato de compraventa celebrado con el promotor. Su calificación fiscal es la de transmisión de derechos mediante cuyo ejercicio se obtendrán bienes determinados y de valor estimable (pues están todavía en construcción) y, de acuerdo con el art. 17.1 de la Ley ITPAJD (modificado por la Ley 4/2008), tributa por TPO al mismo concepto y tipo que la transmisión directa de dichos bienes inmuebles. La base imponible está constituida por el valor real del bien en el momento de transmitir el derecho (fecha de otorgamiento de la escritura, si fuera el caso, aunque es poco probable), sin que pueda ser inferior al importe de la contraprestación satisfecha por la cesión. Si no constara dicho valor, el art. 47 del Reglamento del ITPOAJD permite realizar una liquidación provisional. Antes de la reforma de 2008, en cambio, la base imponible estaba constituida por el valor real del inmueble una vez terminada la construcción, dando lugar a supuestos de doble imposición. Si la titular de los derechos o cedente fuera un empresario actuando en el desarrollo de su actividad, la cesión estaría sujeta a IVA y la base imponible sería la contraprestación satisfecha por el cesionario. En todo caso, la empresa promotora debía exigir al último cesionario, para otorgar escritura pública a su nombre, la acreditación del pago del impuesto originado por la transmisión (art. 53 LITPAJD y 115 de su Reglamento).

 

  1. Otro problema clásico, ahora que se ha suprimido la deducción por inversión en vivienda habitual, es si queda exenta de IRPF la ganancia reinvertida cuando se desmembra el dominio en usufructo y nuda propiedad. Piénsese en un viudo que es sucesor abintestato de su esposa y hereda la vivienda habitual del matrimonio, siendo privativa de la causante: el usufructo vitalicio le corresponde al supérstite y la nuda propiedad al hijo del matrimonio, devengando el correspondiente Impuesto de Sucesiones para cada adjudicatario, más el IIVTNU desde la fecha de la adquisición hasta la fecha de la defunción de la esposa. Pongamos que en junio de 2014 usufructuario y nudo propietario vendieron dicha vivienda y posteriormente a finales de año el viudo adquirió una nueva vivienda habitual. El tratamiento fiscal de la venta de la vivienda habitual siempre ha sido favorable, fundamentalmente por la exención de las ganancias patrimoniales reinvertidas en la compra de una nueva vivienda (arts. 38 de la LIRPF y 41 del RIRPF), si bien Hacienda venía exigiendo que se ostentara la plena titularidad del inmueble, y no solamente el usufructo o la nuda propiedad como ocurre en el caso que planteamos. Como decíamos al principio, el art. 3 de la Ley 16/2012, de 27 de diciembre, suprimió la deducción por inversión en vivienda habitual (art 68 LIRPF), por lo que esta ventaja fiscal ya no resultaría de aplicación (la DT18ª exige que el contribuyente hubiera adquirido la vivienda antes del 1 de enero de 2013 o satisfecho cantidades antes de dicha fecha para la construcción de la misma).

La posibilidad de aplicar la exención de ganancia patrimonial cuando existe desmembración del dominio no está exenta de polémica. La postura inicial era negar tanto la posibilidad de deducción como la exención de la ganancia reinvertida si el interesado no ostentaba la plena propiedad (Resolución del TEAC de 27 de marzo de 1998, en recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio, y Consultas de la DGT de 7/3/2000, 14/10/2000 y 25/1/2001). Ahora bien, pronunciamientos más modernos, como la Sentencia del TSJ de Cataluña 374/2012, de 11 de abril, puesto que la desmembración no es voluntaria sino consecuencia de la sucesión abintestato del cónyuge, reconocen el beneficio de la deducción por adquisición de vivienda habitual al cónyuge viudo y los hijos menores que con él conviven, cuando tanto la nuda propiedad como el usufructo confluyen en la misma unidad familiar que opta por tributar conjuntamente. Siendo el caso de nuestro ejemplo parecido, entendemos que si el dinero invertido por el viudo en comprar su nueva vivienda habitual dentro del plazo de 2 años que exige la ley se corresponde íntegramente con el obtenido por la venta, entonces la ganancia patrimonial quedaría exenta en su totalidad, haciéndolo constar así en la declaración de renta correspondiente al ejercicio fiscal 2014.

 

  1. Cuando la ley exige escritura pública para aplicar la bonificación por parentesco en las donaciones de dinero, ¿puede otorgarse el instrumento con posterioridad, elevando a público la donación hecha en documento privado, para evitar el pago íntegro del ID? La problemática gira en torno al momento en el que deben concurrir los requisitos subjetivos y objetivos necesarios para la aplicación de la bonificación por parentesco en el Impuesto sobre Donaciones: si basta con que se hayan cumplido antes de practicar la liquidación o si por el contrario deben concurrir en el momento mismo del devengo del impuesto. Pongamos como ejemplo un caso real de donación de 7.500 euros hecha por un padre a su hijo en documento privado: en la autoliquidación correspondiente se aplica la bonificación en la cuota tributaria prevista en el art. 3.Cinco.2 de la Ley 7/2005, de 23 de diciembre, de Medidas Fiscales y Administrativas de la Comunidad de Madrid (99% en caso del Grupo I ó II), formulando seguidamente la Administración propuesta de liquidación provisional por entender que el requisito de formalización en escritura pública no concurre en el caso, debiendo haberse justificado debidamente el origen de los fondos donados, de acuerdo con el art. 12 de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio.

Abierto el trámite de audiencia para formular alegaciones, donante y donatario procedieron a continuación a elevar a público la donación mediante escritura de ratificación con la manifestación de que el dinero donado procedía de la venta de una parcela de terreno. La interposición de reclamación económica administrativa ante el TEAR de Madrid contra la liquidación provisional que optó por practicar la Oficina Liquidadora (resultando un importe a ingresar de 573’46 euros) dio lugar a la anulación de la liquidación practicada, reconociendo así dicho tribunal la procedencia de la bonificación legal por haberse subsanado los defectos advertidos con anterioridad a la práctica de la liquidación del Impuesto de Donaciones.

Interpuesto recurso contencioso-administrativo contra la resolución del TEAR ante la Sala de lo contencioso-administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid, el letrado de la Comunidad solicitaba la revocación de la resolución por no concurrir los requisitos de la bonificación en el momento del devengo, citando para ello los arts. 21 de la LGT y 632, 623 y 629 del Código civil. Ello no obstante, la Sentencia del TSJ de Madrid de 27 de noviembre de 2013 admitió la bonificación del 99% aunque la donación se realizase en documento privado inicialmente y después se elevase a escritura pública. No sólo no es irrelevante la posterior ratificación, dice la Sentencia del TSJ, sino que “los requisitos formales exigidos para la aplicación de la citada bonificación deben apreciarse desde la perspectiva de la finalidad de la norma, que es evitar que se utilice este tipo de donaciones bonificadas para el blanqueo de capitales, siendo ese el motivo por el que la norma exige que quede constancia del origen lícito de los fondos en la escritura en la que se formaliza la donación en metálico y que se manifieste en el documento público”: por ello, la finalidad se cumple exactamente igual si el origen de los fondos se justifica en la escritura de ratificación o una escritura inicial de donación, siendo en ambos casos aplicable la bonificación que solicitaba el sujeto pasivo del impuesto por razón de la donación efectuada.

 

  1. Una última cuestión en el ámbito del IRPF sería la tributación de las denominadas stock options o documentos mediante los cuales una sociedad empleadora ofrece al trabajador, por ejemplo en reconocimiento de su rendimiento en un año determinado, la concesión de opciones sobre acciones. En la liquidación de las acciones resultantes del ejercicio de las opciones de compra se calcula la ganancia global (por la cual puede haber retención o withholding tax en caso de sucursales de entidades extranjeras, debiendo comprobarse si existe o no convenio para evitar la doble imposición) se obtiene comparando el precio por el que se ejercita la opción y el valor de cotización de las acciones en dicho momento. Estos derechos de opción sobre acciones o “stock options” tributan como rendimientos de trabajo (retribución en especie, si son inferiores al valor de mercado, art. 42 LIRPF) en el ejercicio fiscal en el que se ejercita la opción. La principal cuestión es determinar si le es o no aplicable a dicho rendimiento la reducción del art.18.2 de la LIRPF, pudiendo practicarse la misma en un 40% (30% tras la reforma practicada por el artículo primero de la Ley 26/2014, de 27 de noviembre) siempre que no sea una retribución recurrente y con el límite del apartado b) del citado art., que será el importe que resulte de multiplicar el salario medio anual del conjunto de declarantes por el número de años de generación del rendimiento, duplicándose éste a su vez si las acciones se mantienen al menos durante tres años y la oferta es igual para todos los trabajadores de la empresa o un grupo de la misma. Todo ello siempre con el límite general de 300.000 euros anuales que establece el art. 18.2 LIRPF.

En todo caso, si se conceden al trabajador por razón del rendimiento de un año específico, debe señalarse que numerosas consultas de la DGT niegan la reducción si se puede resultar beneficiario de la concesión de opciones con periodicidad anual (por ejemplo, citamos la Consulta Vinculante V0982-14, de 07 de abril de 2014, y la
V2913-14, de 30 de octubre de 2014
). En esta misma línea, la DT25ª de la LIRPF (en vigor el 1 de enero de 2015), exige para la reducción en las opciones sobre acciones concedidas antes de su entrada en vigor que el ejercicio sea posterior en dos años a su concesión.

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